【심급】
2심
【세목】
지역자원시설세
【주문】
1. 원고의 피고들에 대한 항소를 모두 기각한다.
2. 항소비용은 참가로 인한 부분을 포함하여 원고가 부담한다.
【이유】

▣청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다.피고들이 제1심판결 별지1처분목록 중‘거부처분일’란 기재 각 일자에 원고에 대하여 한같은처분목록 기재 각 지역자원시설세 경정청구 거부처분을 모두 취소한다.
▣이 유

1.처분의 경위, 2.관계 법령, 3.원고 주장의 요지

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는,제1심판결 해당 부분 이유 기재와 같으므로,행정소송법 제8조 제2항,민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어와 별지를 포함하여 이를 그대로 인용한다.
4.판단

가.관련 법리

조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만,법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원2020. 7. 29.선고2019두56333판결 등 참조).
나.구체적 판단

구 지방세법 제143조는 지역자원시설세의 납세의무자로‘화력발전:석탄·석유·천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자(제6호)’를 들고 있는데,앞서 본 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 아래 사정들을 종합하여 보면,원고가 이 사건 발전소에서2차 발전을 통해 전기를 생산하는 것 역시 구 지방세법 제143조 제6호의 화력발전에 해당된다고 할 것이므로, 2차 발전을 지역자원시설세의 과세대상에 포함한 이 사건 처분은 적법하고,이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.
1)구 지방세법 제142조 제1항 제1호는 지역자원시설세의 과세대상으로‘발전용수(양수발전용수는 제외한다),지하수(용천수를 포함한다),지하자원,컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너 및 원자력발전·화력발전으로서 대통령령으로 정하는 것’이라고 규정하고 있고,이에 따른 구 지방세법 시행령 제136조 제6호는 화력발전을‘발전시설용량이 시간당1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력’이라고 규정하면서 농어촌 전기공급사업 촉진법에 따른 자가발전시설에서 생산된 전력 등 특정한 전력을 제외하고 있다.그러나 구 지방세법 등에서 발전이나 화력발전의 의미를 정의하고 있지는 않다.
한편 화력발전의 사전적 정의는‘석탄,석유,천연가스 따위의 연소로 얻은 열에너지를 원동기를 써서 기계에너지로 변환하고 발전기를 돌려 전기에너지를 얻는 방식’1)또는‘화석연료의 연소에 의해 발생하는 고온고압의 기체가 터빈을 돌리고 그 동력이 교류발전기에 전달되어 전기를 얻는 방식’2)이고,화석연료의 사전적 정의는‘지질시대에 생물이 땅 속에 묻히어 화석같이 굳어져 오늘날 연료로 이용하는 물질,석탄 따위가 이에 속한다’3)이다.
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주1)국립국어원 표준국어대사전 참조

주2)네이버 물리학백과 참조

주3)국립국어원 표준국어대사전 참조

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2)위와 같이 화력발전은 화석연료의 연소로 얻은 열에너지를 기계에너지로 변환함으로써 전기에너지를 얻는 발전이라고 할 것인바,여기에는 화석연료를 연소함으로써 발생한 고온고압의 기체를 직접 이용하여 가스터빈을 돌리는 방식으로 전력을 생산하는 것뿐만 아니라,위의 연소 과정에서 발생한 열에너지를 회수한 다음 그 열에너지를 기계에너지로 변환함으로써 발전기를 돌려 전력을 생산하는 것 역시 포함된다고 봄이 상당하다.그 이유는 아래와 같다.
가)이 사건 발전소에서 전력을 생산하는 방식은 처음에는 액화천연가스를 연소한 뒤 가스터빈을 구동시켜1차 발전을 하고,그 과정에서 발생하는 배기열을 이용하여 생산한 증기로 스팀터빈을 구동시켜2차 발전을 하는 것인데,이러한2차 발전에서 사용되는 배기열은 화석연료인 액화천연가스를 연소하여 발생한 것이다.즉2차 발전에도 액화천연가스의 연소가 요구된다.
나) 2차 발전은1차 발전과 시간적·공간적·시설적으로 밀접하게 이루어진다.액화천연가스를 연소하는 것은1차 발전뿐 아니라2차 발전을 위한 것이기도 하고,액화천연가스를 연소할 때1차 발전뿐 아니라2차 발전도 전제되어 있다.
다) 1, 2차 발전을 병행하여 복합적으로 하는 것은1차 발전만 할 때와 비교하여 열효율 및 전력생산 효율성을 높이기 위한 것이므로 화력발전의 진보된 방식으로 평가함이 타당하고, 2차 발전만을 따로 떼내어 화력발전과 분리되는 별개의 발전으로 보아야만 할 본질적인 이유는 없다.
3)지방세법은 과세 목적과 과세 대상을 명확히 하고,관련 규정을 주민이 알기 쉽게 체계적으로 정비하기 위하여2019. 12. 31.법률 제16855호로 제141조부터 제147조까지를 개정하였고,개정된 구 지방세법 제143조(납세의무자)제2호 나목은‘화력발전:연료를 연소하여 발전을 하는 자’로 규정하였는데,위와 같은 개정이유에 의하면 이는 기존의 화력발전의 개념을 보다 넓히거나 좁힌 것이 아니라 명확히 한 것에 불과하다.
4)구 지방세법 제141조는‘지역자원시설세는 지하자원·해저자원·관광자원·수자원·특수지형 등 지역자원을 보호·개발하고,지역의 소방사무,특수한 재난예방 등 안전관리사업과 환경보호·환경개선 사업 및 지역균형개발사업에 필요한 재원을 확보하거나 소방시설·오물처리시설·수리시설 및 그 밖의 공공시설에 필요한 비용을 충당하기 위하여 부과할 수 있다.’고 규정하고 있다.
한편,구 지방세법(2011. 3. 29.법률 제10469호로 개정되기 전의 것)제142조 제1항 제1호는‘발전용수(양수발전용수는 제외한다),지하수(용천수를 포함한다),지하자원,컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너 및 원자력발전으로서 대통령령으로 정하는 것’만을 지역자원시설세 과세대상으로 정하였었는데,국회는①화력발전이 전체 발전량의60%이상을 차지하고 수력·원자력보다 더 많은 환경오염비용을 유발함에도 과세대상에도 제외되고 있어 형평성·중립성 문제가 발생하는 실정인 점,②화력발전소 주변지역5km를 넘어 직·간접적으로 광범위한 지역에 발생하는 특별한 희생에 대한 보상 및 사회적 외부비용의 지역사회 전가 등 폐단을 시정하기 위해 오염자부담원칙을 근거로 과세할 필요가 있는 점,③화력발전소가 위치한 지역의 자치단체 재정자립도는 약20%내외에 불과한 반면 발전회사는 막대한 수익을 올리면서도 지역 기여도가 매우 미약한 현실을 고려하면 지역 균형개발 재원 확보를 위해서도 지역개발세 신설이 필요한 점 등을 고려하여, 2011. 3. 29.법률 제10469호로 지방세법을 개정하면서‘화력발전’에도 지역자원시설세를 도입하게 되었다(갑 제6내지8호증).
그리고2015년 지방세법이 개정되면서 지역자원시설세가 인상되었는데,이는 냉각수·온배수 방류로 인한 해양생태계 교란 및 이로 인한 수산업 피해,소음,전파,조망장애 및 전자파에 의한 불안 등 생활환경·건강 침해 심화,송전설비로 인한 지가 하락,거래제한 등의 재산권 침해,후쿠시마 원전사고 등에 따른 불안감 가중 및 지역낙후로 인한 불만 심화 등 화력·원자력발전 주변지역의 특별한 희생에 대한 지방자치단체의 행정 서비스 제공을 위한 재원을 확보하기 위한 것이다(갑 제9, 10호증).
이와 같은 지역자원시설세의 입법 연혁,개정 경위에 비추어 보면,지역자원시설세는 지역의 자원이나 시설을 이용하는 데 따른 편익이나 비용을 과세근거로 하여 지역적 보상차원에서 부과하는 세금으로서,오염자부담원칙과 환경오염비용 부담뿐 아니라 화력발전소 등이 위치한 지역의 균형개발 재원 확보를 위한 측면도 보유한 목적세의 일종이라 할 것이고,화력발전을 하는 자 등 납세의무자는 화력발전소로 인하여 그 지역에서 얻는 이익 및 대기오염 등으로 인해 발생하는 비용을 원인으로 지역자원시설세를 부담하게 된다.
그런데2차 발전 과정에서는 화석연료의 연소 등이 추가로 발생하지 않기는 하나,앞서 본 바와 같이2차 발전이 화석연료를 연소하여 발생시킨 열에너지를 회수한 다음 이를 기계에너지로 변환하여 전력을 생산한다는 점에서 지방세법에 따른‘화력발전’에 해당하고,우리 지방세법은 지역자원시설세의 과세표준과 표준세율에 관하여 화력발전의 경우‘발전량 킬로와트시(kWh)당0.3원’(제6호)이라고 정하고 있어(구 지방세법 제146조 제1항),연소를 위해 투입된 액화천연가스(LNG)의 양,발전과정에서의 열효율,대기오염물질의 배출량 등과 관계없이 해당 발전소에서 생산한 전력의 양,즉 발전량을 기준으로 과세표준과 표준세율을 정하고 있는 점,그 결과 동일한 양의 화석연료를 사용하더라도 발전효율을 높여 전력생산량이 증가할 경우 그에 비례하여 지역자원시설세가 증가하는 것이 지방세법의 취지로 볼 수 있는 점,폐열을 이용하여 전력을 추가 생산하는 것이 열효율을 높일 뿐 아니라 에너지를 재활용한다는 측면에서 바람직한 것이라 할지라도 이와 별개로2차 발전 역시 화석연료의 연소에서 발생한 폐열을 이용해 스팀터빈을 구동하여 발전을 하는 이상 그 과정에서 발전에 사용되는 스팀터빈을 냉각시키기 위해 사용되는 냉각수·온배수4)대량 배출로 인한 해양생태계 교란 및 수산업 피해 등 추가적인 환경오염이 발생할 수밖에 없는 점,이외에도 원고의 이 사건 발전소는 액화천연가스(LNG)복합화력발전소로서 수시로 가동과 중지를 반복함으로써 배출허용기준을 초과한 대기오염물질을 대기 중으로 다량 방출하고 있어 비록 천연가스를 연료로 삼고 있기는 하나 대기환경을 오염시키고 주변 환경을 악화시키는 부작용이 작지 아니한 점 등을 고려하면,폐열을 이용한2차 발전에 대하여 지역자원시설세를 부과한다고 하더라도 그 과세목적이나 입법취지에 어긋난다고 볼 수 없다.
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주4)관련 자료에 의하면, 2018년부터2020년까지 사이에 원고는 이 사건 발전소4개소에서 냉각수의 자연 온도를 훨씬 상회하는 약193.55억 톤의 온배수를 배출한 것으로 확인된다(참가행정청의2023. 6. 21.자 준비서면20면 및 을마 제4호증 한국서부발전 주식회사 발전소 온배수 현황 참고).
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5)원고는,위와 같은 지방세법 규정과 개정 취지를 고려할 때 구 지방세법상 화석연료의‘이용’은 개정 지방세법상 화석연료의‘연소’와 동일한 의미인 것으로 해석되어야 하고, ‘화석연료를 이용’한다는 법문을‘화석연료를 연소하여 발전하는 과정에서 발생된 폐열을 이용하는 것’을 포함시켜 확장하여 해석하는 것은 조세법규 엄격해석의 원칙에 비추어 볼 때 허용될 수 없으므로,결국 발전과정에서 화석연료의 연소가 이루어지지 않는2차 발전은 화력발전으로 볼 수 없다고 주장한다.
그러나 원고의 주장대로 구 지방세법상 화석연료의‘이용’이 화석연료의 연소를 의미하는 것으로 해석하더라도,앞서 본 바와 같이 화석연료를 연소하여 발생한 폐열 등을 이용하여 발전하는 것 역시 화석연료를 이용하여 발전하는 방법 중 하나에 해당하고,이러한 해석이 구 지방세법상 화석연료‘이용’의 의미와 부합하지 않는다거나 그 의미의 부당한 확장이라고 보이지 않는 점,이에 따라2차 발전도 구 지방세법 제142조 제1항 제1호,구 지방세법 시행령 제136조 제6호에서 정하는 바에 따라 생산된 전력이 일정 기준 이상에 해당하면 지역자원시설세를 부담하게 되는 점 등을 종합하면,화석연료를 연소하여 발생한 폐열을 이용하여 전력을 생산하는2차 발전을 지역자원시설세의 과세대상으로 삼을 수 있다고 해석하는 것이 조세법률주의에 위배된다고 보이지 않는다.5)

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주5)원고는,피고들이2차 발전에 사용되는 폐열이1차 발전 과정에서 화석연료를 연소하여 생겨난 결과물로 화석연료의 연소가 없었으면 폐열도 없었을 것이므로 폐열을 활용한2차 발전도 화석연료를 이용한 발전에 해당한다며 자연과학적·논리적 조건관계에 따라 인과관계를 인정하고 있는데,이러한 입장에 따르면 전기에너지의 근원을 찾아 인과관계를 무한히 소급하게 되어 결국‘발전’의 개념에 대한 파악이 불가능 혹은 무의미해지고 과세상 불합리를 초래하므로,지역자원시설세 과세대상이 되는 발전의 개념을 자연과학적 관점이 아닌 세법상의 관점에서 규범적으로 정립 내지 확정하여야 한다고 전제하면서,지방세법의 해석상‘발전’이란‘발전시설 또는 설비를 사용하여 비(非)전기에너지를 전기에너지로 전환하는 인간의 행위’를 의미하는 것으로서,하나의 발전 단위 내에서 어떠한 발전시설 또는 설비가 사용되는지,어떠한 비(非)전기에너지가 에너지원으로 활용되는지 등을 기준으로 해당 발전의 성격을 파악해야 한다고 주장하기도 한다.그러나 앞서 본 바와 같이 화석연료를 연소하여 발생한 폐열을 이용하여 발전하는 것 역시 화석연료를 이용하여 발전하는 방법 중 하나에 해당한다고 판단되는 이상 원고가 주장하는‘발전’의 개념에 대한 해석 문제가 이 사건에서 전제가 된다고 보이지 않는다.
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6)원고는, 1차 발전 설비와2차 발전 설비는 물리적으로 구분되는 별개의 설비이고,각 발전 과정에 사용되는 에너지원(1차 발전의 경우 화석연료, 2차 발전의 경우 폐열)은 현행 에너지 관련 법체계상 별개의 에너지원으로 구별되어 취급되므로,화석연료에 대한 이용 없이 폐열만을 이용하여 이루어지는2차 발전의 경우 지역자원시설세 과세대상이 될 수 없다고 주장한다.
그러나 앞서 본 바와 같이 화석연료를 연소하여 발생한 폐열을 이용하여 발전하는2차 발전 역시 화석연료를 이용하여 발전하는 방법 중 하나에 해당한다.또한 원고가 주장의 근거로 드는 대법원 판결(대법원2013. 12. 26.선고2012두19847판결)은 구 지방세법상 지역자원시설세가 아닌 조세특례제한법상 투자세액 공제대상인 에너지 절약시설에 관한 것으로서 복합화력발전설비에서2차 발전 설비 부분을1차 발전 설비 부분과 따로 떼어 별도로 구 조세특례제한법상의‘폐열 및 폐가스 이용설비’내지‘에너지이용시설’에 해당하는 것으로 보아 투자세액 공제대상에 포함시켜야 한다는 취지여서,이 사건과 사실관계를 달리하므로 이 사건에 원용하기 적절하지 않다.
7)원고는,최근 시멘트 제조업체의 원재료(석회석)가열 과정에서 발생한 폐열을 구매하여 이용한 발전에 대하여는 지역자원시설세가 부과되지 않음에도 이 사건2차 발전에 대하여 지역자원시설세를 부과하는 것은 합리적 이유 없는 차별로서 지방세기본법 제20조 제1항의 과세형평의 원칙에 반한다고 주장한다.
그러나 시멘트 제조업체 등의 폐열을 구매하여 이용한 발전설비가 원고의2차 발전 설비와 유사하다거나 이러한 발전에 대하여 지역자원시설세가 부과되지 않는다는 점이 구체적으로 확인되지 않을 뿐만 아니라,설령 이러한 전제 사실이 인정된다 하더라도,앞서 본 사정들에 비추어 보면 이러한 시멘트 제조업체 등의 폐열을 이용한 발전설비에 대하여 화력발전으로 보아 지역자원시설세를 부과하여야 하는 것이 합당하다고 보일 뿐 이를 이유로 원고의2차 발전 설비에 대하여도 지역자원시설세를 부과하여서는 안된다고 볼 수는 없다.
한편 원고는,지난20대 국회에서 시멘트 생산 과정에서 발생하는 환경오염을 이유로 폐열을 이용한 발전에 대하여 지역자원시설세를 부과하려는 논의가 실제로 있었다면서,피고들의 이 사건 처분은 연료 연소 후 버려지는 폐열을 이용한 발전의 경우 지방세법상 과세대상에 해당하지 않음을 전제로 별도의 법률 개정을 통해 지역자원시설세를 과세하고자 하는 입법자의 의도에 반하는 것이라고도 주장하나,위와 같은 논의는 지역자원시설세의 부과 대상 여부를 명확히 하는 차원에서 이루어진 것으로 보이고,이는 폐열을 이용한 발전의 경우에도 지역자원시설세를 부과함이 타당하다는 것을 전제로 하고 있어서 원고의 위 주장과는 상충된다.
따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.
5.결론

그렇다면 원고의 피고들에 대한 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하여야 한다.제1심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로,원고의 피고들에 대한 항소는 이유 없어 이를 모두 기각한다.